Obniżenie kapitału zakładowego spółki z o.o. poprzez umorzenie udziałów

Wspólnicy spółki z o.o. mogą z różnych powodów zdecydować o obniżeniu kapitału zakładowego spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują taką możliwość.

Kapitał zakładowy może okazać się w pewnych okolicznościach niewspółmiernie wysoki w odniesieniu do prowadzonej przez spółkę działalności. Wspólnicy mogą również chcieć dokonać umorzenia części udziałów i wypłaty środków zablokowanych w ten sposób, w celu zainwestowania ich w inne przedsięwzięcie. Konieczność obniżenia kapitału zakładowego może wynikać również ze zmiany składu osobowego w spółce, odejścia wspólnika bez sprzedaży udziałów na rzecz innego podmiotu lub też przymusowe umorzenie udziałów wspólnika.

Obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić poprzez umorzenie udziałów lub zmniejszenie ich wartości nominalnej. Planowane obniżenie kapitału zakładowego nie może naruszać bezwzględnie obowiązujących przepisów Kodeksu Spółek Handlowych przede wszystkim dotyczących minimalnego poziomu kapitału zakładowego, który nie może być niższy niż 5.000 zł, a wartość nominalna jednego udziału nie może być niższa niż 50 zł.

Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego praktycznie zawsze wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki i musi zostać podjęta przez wspólników sp. z o.o. większością 2/3 głosów w formie aktu notarialnego.

Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia. Przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego uzależnione jest od uprzedniego przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego polegającego na ogłoszeniu o uchwalonym obniżeniu kapitału zakładowego i wezwaniu wierzycieli spółki do wniesienia sprzeciwu co do obniżenia kapitału zakładowego spółki. Od tego momentu spółka musi odczekać trzy miesiące, oczekując na ewentualnie sprzeciwy wierzycieli. Wierzyciele, którzy w tym terminie zgłosili sprzeciw, powinni być przez spółkę zaspokojeni lub zabezpieczeni. Wierzycieli, którzy sprzeciwu nie zgłosili, uważa się za zgadzających się na obniżenie kapitału zakładowego. Wyjątek od konieczności stosowania postępowania konwokacyjnego określono w art. 264 § 2 KSH, który stanowi, że jeżeli pomimo obniżenia kapitału zakładowego nie zwraca się wspólnikom wpłat dokonanych na kapitał zakładowy, a jednocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego następuje jego podwyższenie co najmniej do pierwotnej wysokości.

Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. W przypadku umorzenia dobrowolnego, umorzenia dokonuje się w drodze nabycia udziałów przez spółkę (art. 199 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych). Umorzenie udziałów może odbyć się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Podkreślenia wymaga, że dobrowolne umorzenie udziałów w pierwszej kolejności polega na nabyciu tych udziałów przez spółkę od udziałowca, a dopiero następnie ich umorzeniu przez samą spółkę. Inaczej zatem niż przy umorzeniu przymusowym i automatycznym, nie dochodzi do bezpośredniego umorzenia udziałów, ponieważ pierwotną czynnością jest ich nabycie przez spółkę.

W przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie udziałów może pojawić się pytanie o skutki podatkowe takiej czynności, w szczególności o skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dobrowolne umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie traktować należy na gruncie podatku dochodowego jako odpłatne zbycie udziałów przez wspólnika.

Podkreślić należy, że otrzymane przez wspólnika środki w związku z obniżeniem kapitału zakładowego zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, co wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 6a PDOF, zgodnie z którym „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych”.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b PDOF. Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

O powstaniu po stronie wspólnika przychodu decyduje data przeniesienia własności udziałów na spółkę. Następuje to na podstawie zawartej pomiędzy spółką a wspólnikiem umowy w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, co wynika z regulacji KSH. W związku z tym, z chwilą zawarcia umowy spółka staje się właścicielem udziałów, a tym samym w dniu jej zawarcia powstaje po stronie wspólnika zbywającego te udziały przychód. Bez znaczenia jest przy tym data zapłaty przez nabywcę (spółkę) umówionej ceny wspólnikowi.

Podatek należy zapłacić od dochodu z dobrowolnego zbycia udziałów, który oblicza się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 PDOF. Dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zatem w przypadku zbycia za wynagrodzeniem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany przez wspólnika w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki, pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów w spółce przez wspólnika.

W konsekwencji dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f PDOF-jeżeli udziały zostały objęte za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOF-gdy udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, co jest w praktyce najczęstsze do obliczenia kosztów uzyskania przychodu, ze zbycia udziałów będzie stosowała zasady określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOF. Zgodnie z powołanym przepisem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;”

Wobec tego, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez wspólnika na rzecz spółki tych udziałów w celu ich umorzenia będą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów.

W sytuacji zatem, gdy umorzenie udziałów następuje według ich wartości nominalnej to otrzymane przez wspólnika, którego udziały są umarzane, wynagrodzenie równe będzie kosztowi nabycia umarzanych udziałów.

W takiej sytuacji nie dojdzie zatem do powstania nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. A w konsekwencji opisana wyżej transakcja nie będzie wywoływała dla wspólnika występującego ze spółki skutków w podatku dochodowym w związku z tym, że nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.